Entstehung Umsatzsteuer (Kommentar von Udo Cremer)

1. Die Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur zu im Voraus vereinbarten und für zusätzliche fakultative Fahrtstrecken ist eine Beförderungsleistung i.S. von § 3b UStG.
2. Die Steuerschuld aufgrund eines Steuerausweises in der Rechnung entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 erst mit der Ausgabe der Rechnung.

Die Klägerin, eine GmbH, weist in ihrer Satzung als Geschäftsgegenstand den Chauffeurservice, Veranstaltungsservice, das Künstlermanagement und die Außenhandelsberatung aus. Für Unternehmer, die als Veranstalter im In- und Ausland Konzert- und Sportveranstaltungen durchführen, hat die Klägerin im Zusammenhang mit Konzertveranstaltungen im europäischen Ausland sog. driving services erbracht. Sie stellte für die Beförderung der Künstler und Begleitpersonen in den jeweiligen Konzertorten Kleinbusse sowie Luxuslimousinen, jeweils mit Fahrern, zur Verfügung. Mit diesen Fahrzeugen wurden die Künstler und Begleitpersonen jeweils zwischen Flughäfen, Hotels und Veranstaltungsorten gefahren. Sie konnten die Fahrzeuge samt Fahrern auf Wunsch zusätzlich jederzeit für Fahrten zu Restaurants, Bars oder zum Einkaufen nutzen. Die von der Klägerin eingesetzten Fahrer mussten über gute Umgangsformen, Orts- und Sprachkenntnisse verfügen. Die Klägerin rechnete ihre Leistungen gegenüber den Auftraggebern nach Pauschalen für die Anzahl der Shows ohne Mehrwertsteuer ab. Die Klägerin legte nach einer Änderung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate April bis Juli des Streitjahres 2006 durch das FA (Beklagten) zunächst Einspruch ein und erhob danach eine Untätigkeitsklage beim FG.

Während des Klageverfahrens erließ das FA sowohl eine Einspruchsentscheidung als auch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Streitjahr vom 10. Juni 2008, der zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Es behandelte die "driving services" entgegen der Jahressteuererklärung der Klägerin als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistungen. Das FG hat die Klage abgewiesen. Die Leistungen der Klägerin seien gemäß § 3a Abs. 1 UStG 2005 am Sitz der Klägerin im Inland ausgeführt worden. Die Klägerin habe keine Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG, sondern einheitliche Leistungen eigener Art erbracht. Prägendes Element ihrer Leistungen sei es gewesen, "Fahrgelegenheiten in angemessenem Rahmen zu verschaffen" bzw. die "Mobilität der Auftragnehmer auf besondere Art und Weise sicherzustellen". Gegen das Vorliegen von Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1 UStG spreche, dass die Klägerin ihre Leistungen pauschal mit Gesamtpreisen und nicht nach den gefahrenen Strecken abgerechnet habe. Der Leistungsort liege auch nicht gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG an den ausländischen Konzertorten, da die Klägerin ihre Leistungen zwar dort erbracht habe, diese aber nicht für die künstlerischen Leistungen "unerlässlich" gewesen seien.

Die Revision der Klägerin ist begründet (BFH-Urteil vom 8.9.2011, V R 5/10); sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe. Entgegen der Auffassung des FG sind die einheitlichen Leistungen der Klägerin bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG zu beurteilen. Diese sind im Inland nicht steuerbar, da sie ausschließlich im europäischen Ausland bewirkt worden sind.

Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon werden Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird. Nach der Rechtsprechung ist bei einem Umsatz, der wie im Streitfall ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt indizielle, aber keine allein entscheidende Bedeutung zu; dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Bei dieser einheitlichen Leistung handelt es sich entgegen der Auffassung des FG um eine Beförderungsleistung. Bei den vom FG als leistungsprägend beurteilten Umständen, wie der vereinbarten Qualität der Fahrzeuge, der Kriterien für die Auswahl der Fahrer sowie der "Fahrbereitschaft" zwischen mehreren Beförderungen handelt es sich nach den vorstehenden Grundsätzen lediglich um Annehmlichkeiten, die Beförderungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, die der Beurteilung als Beförderungsleistung daher nicht entgegenstehen.

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag ausgewiesen als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Die Steuer entsteht im Fall des § 14c Abs. 1 UStG gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch mit der Ausgabe der Rechnung. Wird über eine bisher steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung erstmals mit Umsatzsteuer abgerechnet, entsteht die Steuer erst im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung. Für die Steuerschuld aufgrund des Steuerausweises in der Rechnung ist danach auf die Ausstellung der Rechnung abzustellen.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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