Rechnungsberichtigung (Kommentar von Udo Cremer)

Der Steuerpflichtige betrieb in den Streitjahren 2003 bis 2006 ein Fotolabor in gemieteten Räumen. Nach den im Wesentlichen unstreitigen Feststellungen einer Betriebsprüfung war u.a. die Buchführung in den Streitjahren nicht ordnungsgemäß. Weiterhin war nach Ansicht des Prüfers der Vorsteuerabzug aus den Mietzahlungen nicht anzuerkennen, weil die Miete nur unregelmäßig gezahlt worden sei. Daran vermochte auch eine nachträglich vom Steuerpflichtigen beigebrachte "Aufstellung" des Vermieters vom 10.7.2009 "über die Mieten, die für die Räume ... in den vergangenen Jahren zu zahlen waren" und die insbesondere auch die Streitjahre umfasste, sowie eine weitere Aufstellung des Vermieters vom 5.8.2009, nichts zu ändern. Das FA schloss sich den Schlussfolgerungen des Prüfers an und erließ am 26.7.2011 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Gegen die Änderungsbescheide wurde fristgerecht Einspruch eingelegt, über den das FA noch nicht entschieden hat. Einen zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab. Das FG gab dem daraufhin bei ihm gestellten Antrag auf AdV mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1115 veröffentlichten Beschluss überwiegend statt. Über die bereits durch das FA verfügte AdV hinaus seien die Umsatzsteuerbeträge aus einer um 10.600 € niedrigeren Zuschätzung pro Jahr zu ermitteln und die Umsatzsteuer damit um jährlich 1.696 € zu vermindern; in dieser Höhe sei AdV zu gewähren. Es bestünden ferner ernstliche Zweifel daran, dass der Vorsteuerabzug für die Mieten der Geschäftsräume vollständig versagt werden durfte.

Die zulässige Beschwerde des FA ist begründet (BFH Beschluss vom 10.1.2013, XI B 33/12). Unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses in dem vom FA begehrten Umfang wird das Verfahren insoweit an das FG zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken.

Das FG hat verkannt, dass die "Aufstellung" des Vermieters vom 10.7.2009 allenfalls dann eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungsberichtigung für die Streitjahre darstellen könnte, wenn für die Streitjahre bereits erste, wenn auch unvollständige oder unrichtige Rechnungen ausgestellt worden waren, die berichtigt werden könnten. Die Rechnungsberichtigung ist von einer erstmaligen Rechnungserteilung abzugrenzen. Zwar kann die gesonderte Inrechnungstellung von Umsatzsteuer, die beim Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzugsanspruch führen kann, zwar grundsätzlich auch Bestandteil eines Vertrags sein, jedoch ist hinsichtlich der Anerkennung eines Vertrags als (für Zwecke des Vorsteuerabzugs vollständiges) Abrechnungspapier Zurückhaltung geboten. Denn im Hinblick auf die besondere steuerrechtliche Verantwortung des Ausstellers muss die Inrechnungstellung von Umsatzsteuer in solchen Fällen eindeutig, klar und in jedem Falle unbedingt sein. Einerseits verschafft der Abrechnende dem Empfänger der Abrechnung eine der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen, andererseits schuldet er nach in den Streitjahren geltenden § 14 Abs. 2 und 3 UStG (2003) bzw. § 14c UStG (2004) den ausgewiesenen Steuerbetrag.

Maßgeblich ist, dass sich aus den in dem entsprechenden Abrechnungspapier enthaltenen Angaben tatsächlicher Art, ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel, entnehmen lässt, welche konkret bestimmten Leistungen dem begehrten Anspruch auf Vorsteuerabzug zugrunde liegen. Bei Verträgen über Dauerleistungen (z.B. Mietverträgen) wird der abgerechnete Leistungsgegenstand, nämlich die Vermietung für einen bestimmten Zeitraum (z.B. Monat), als Teilleistung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG erst durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert. Erst damit erhält die im Vertrag vereinbarte Monatsmiete (einschließlich gesondert ausgewiesenem Umsatzsteuerbetrag) die erforderlichen tatsächlichen Ergänzungen, aufgrund derer eine für den Vorsteuerabzug ausreichende Leistungsbeschreibung angenommen werden kann. Ohne Konkretisierung stellt ein auf eine Dauerleistung gerichteter Vertrag allein keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über einen bestimmten Leistungsgegenstand dar. Erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die gebotene Konkretisierung erfolgt ist, sei es durch eine monatliche Zahlungsaufforderung oder durch andere Zahlungsbelege, kann vom erstmaligen Vorliegen einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung gesprochen werden.

Im Streitfall hat das FG für die Streitjahre zwar das Vorliegen eines Mietvertrags festgestellt, in dem die auf die Mietzahlungen entfallende Umsatzsteuer offen ausgewiesen wird, nicht aber das Vorliegen der vorbezeichneten Belege, die erst die notwendige Konkretisierung der erbrachten Leistung herbeiführen könnten.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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