Themenüberblick Proforma-Rechnung

Ertragsteuerliche Konsequenzen für den Leistungsempfänger

Eine Proforma-Rechnung ist strikt von einer gewöhnlichen Rechnung zu trennen. Sie ist im rechtlichen Sinne keine Rechnung. Es handelt sich um einen Bestellvorgang (vgl. auch FG Sachsen-Anhalt vom 3. März 2003, 1 K 477/99).

Durch den Vermerk als „Proforma-Rechnung“ ist in der Regel auch gewollt, dass noch kein verbindlicher Vertrag abgeschlossen wurde. Leistungsempfänger und Leistender sind beidseitig noch nicht verpflichtet, eine Leistung aufgrund des Dokuments zu erbringen. Aufgrund der fehlenden rechtlichen Verpflichtung und wirtschaftlichen Belastung scheidet eine Bilanzierung aus.

Auch wenn Leistungsempfänger und Leistender leistungswillig sind, handelt es sich dennoch um ein schwebendes Geschäft. Bei diesen Liefergeschäften entsteht die Verbindlichkeit rechtlich und wirtschaftlich erst mit Ausführung der Lieferung (Zug-um-Zug-Geschäft, vgl. auch § 433 BGB). Somit scheidet eine Bilanzierung als Verbindlichkeit regelmäßig sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz aus, auch wenn sich beide Parteien einig sind.

Eine Aktivierung beim Leistungsempfänger ist erst möglich, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung tatsächlich leistet. Erst mit der Zahlung kann die Proforma-Rechnung als Geleistete Anzahlung bilanziert werden. Diese Buchung ist erfolgsneutral und erfolgt zum Nennwert.

Im Einzelfall sollte – insbesondere bei wesentlichen Beträgen – überprüft werden, ob der Vertrag zwischen Leistungsempfänger und Leistendem etwas anderes vorsieht und ggf. eine Rückstellung gebildet werden muss.

Rückstellung für schwebende Geschäfte

Bei bestimmen Konstellationen kann auch eine Proforma-Rechnung eine Passivierungspflicht in der Handelsbilanz auslösen. Regelmäßig sind davon aber nur stichtagsübergreifende Rechnungen betroffen. Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn das Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen ist und auch eine Rechtswirkung entstanden ist, jedoch das Erfüllungsgeschäft und damit die ggf. beiderseitig zu erbringenden Leistungen noch nicht ausgeführt wurden.

Grundsätzlich erfolgt keine Erfassung solcher Geschäftsvorfälle in der Bilanz. Der Verbindlichkeit muss eine entsprechende Leistungsforderung der anderen Partei gegenüberstehen, damit sich der Posten ausgleicht.

Sollte ein Vertrag der Proforma-Rechnung zugrunde liegen, ist zu prüfen, ob ggf. ein Verpflichtungsgeschäft bereits begründet wurde. Sollte dies der Fall sein, ist im zweiten Schritt zu prüfen, ob ein drohender Verlust aus schwebendem Geschäft vorliegt und bilanziert werden muss. Ein Verlust droht, wenn der Wert der eigenen Verpflichtungen den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt.

Umsatzsteuerliche Konsequenzen für den Leistungsempfänger

Für den Vorsteuerabzug bei Proforma-Rechnungen gelten die Kriterien wie bei Anzahlrechnungen. Im Grundfall ist der Unternehmer bei Eingangsleistungen unter den Voraussetzungen des § 15 UstG unabhängig von der Zahlung bereits zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. §§ 14, 14 a UstG vorliegt. In solchen Fällen wurde die Leistung bereits von dem Leistenden erbracht. Bei der Proforma-Rechnung handelt es sich jedoch eben nicht um eine Rechnung für eine erbrachte Leistung i.S.d. §§ 14, 14 a UstG.

Bei Anzahlungen muss gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UstG die Rechnung mit separatem Umsatzsteuerausweis vorliegen und die Zahlung geleistet worden sein. Das bloße Vorliegen der Proforma-Rechnung reicht nicht aus, um die Vorsteuer aus der Rechnung bereits geltend zu machen.

Die Proforma-Rechnung muss alle sonstigen Kriterien einer Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UstG enthalten, um einen Vorsteuerabzug zu gewährleisten. Falls die Proforma-Rechnung per E-Mail übermittelt wurde, gelten die Grundsätze für die elektronische Übermittlung von Rechnungen entsprechend.

In manchen Fällen, insbesondere beim Internet-Handel, ist selbst die Bestimmung einer Proforma-Rechnung als solche nicht immer eindeutig aus den Dokumenten erkennbar. Kann kein Dokument eindeutig als Proforma-Rechnung bestimmt werden, kann der Vorsteuerabzug verwehrt werden (vgl. Urteilsbegründung FG Baden-Württemberg vom 25. Januar 2012, 1 V 2592/11).

Ertragsteuerliche Konsequenzen für den Leistenden

Durch die Ausstellung einer Proforma-Rechnung wird noch keine Forderung begründet, da es sich bei diesem Dokument regelmäßig rechtlich gesehen nicht um eine Rechnung handelt, da noch kein rechtlicher Anspruch auf die Zahlung des Leistungsempfängers besteht.

Forderungen müssen aktiviert werden, wenn diese gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert sind. Somit scheidet eine Bilanzierung sowohl in der Handels- als auch der Steuerbilanz aus.

Es kann sich aber auch bei dieser Konstellation ggf. eine Drohverlustrückstellung ergeben. Es ist also zu prüfen, ob eine rechtliche Verpflichtung gegenüber dem Leistungsempfänger besteht und ob diese zu einem Verlust führt.

Eine Bilanzierung für den Leistenden ergibt sich erst, wenn der Leistungsempfänger zahlt. Eine direkte Buchung in die Erlöse darf nicht erfolgen, da es sich formal gesehen um eine Erhaltene Anzahlung handelt und diese passiviert werden muss. Somit erfolgt die Buchung zunächst erfolgsneutral.

Erst mit der Endabrechnung bzw. mit der Lieferung wird der Schwebezustand beendet und die geleistete Anzahlung kann gewinnwirksam in die Erlöse verbucht werden.

Insbesondere jahresübergreifend sollte auf eine richtige Verbuchung der Proforma-Rechnungen geachtet werden.

Umsatzsteuerliche Konsequenzen für den Leistenden

Umsatzsteuerlich wird eine Proforma-Rechnung in der Regel als Vorausrechnung behandelt. Korrespondierend zum Vorsteuerabzug dürfen Rechnungen auch schon gestellt werden, wenn die Leistung oder Teilleistung noch nicht erbracht ist. Dies ist aber nur zulässig, wenn die Proforma-Rechnung mit einer bestimmten Leistung im Zusammenhang steht (vgl. UStAE 14.8 Abs. 1).

Grundsätzlich können Proforma-Rechnungen in zwei Arten unterteilt werden. Zum einen in ein Umsatzgeschäft, bei dem noch nicht feststeht, ob das Umsatzgeschäft abgeschlossen wird (schwebender Zustand für Lieferer und Leistungsempfänger), zum anderen in Umsatzgeschäfte, bei denen lediglich die Höhe des Entgelts noch nicht bestimmt werden kann. In solchen Fällen schätzt der Leistende das Entgelt. Er ist im Gegenzug dazu verpflichtet, eine Berichtigung durchzuführen, wenn die genaue Höhe des Entgelts feststeht.

Umsatzgeschäfte im Schwebezustand

Grundsätzlich löst eine Proforma-Rechnung auch bei einer Soll-Versteuerung i.S.d. § 16 Abs. 1 UStG keine Besteuerung aus. Dies ist der große Unterschied zur Rechnung. Eine Rechnung löst bei Sollversteuerung mit der Ausstellung eine Steuerschuld beim leistenden Unternehmer aus, obwohl das Entgelt noch gar nicht erhalten wurde.

Wenn die Rechnung ordnungsgemäß als Proforma- oder auch Voraus-Rechnung gekennzeichnet ist, wird auch keine Steuerschuld wegen unberechtigtem Steuerausweis ausgelöst. D.h. auch wenn die Proforma-Rechnung nicht durch den Leistungsempfänger gezahlt wird, tritt trotz der Existenz der Rechnung keine Besteuerung nach § 14c Abs. 2 UStG ein. Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer die Leistung nicht ausführt, es sei denn, die Leistung war von vornherein nicht beabsichtigt wie z.B. bei sog. Scheinrechnungen, um Vorsteuerabzugsbeträge gesetzeswidrig zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1980, V R 146/73, BStBl 1973 II S. 283).

Wenn sich der Lieferer unschlüssig ist, ob das Umsatzgeschäft zustande kommt, und es erfolgt noch keine Lieferung, so sollte die Rechnung unbedingt als Voraus- oder Proforma-Rechnung gekennzeichnet sein, um eine Steuerschuld zu vermeiden. Sollte das Umsatzgeschäft nicht zustande kommen und wird auch keine Gutschrift zur Rechnung erteilt, schuldet der Lieferer die Umsatzsteuer (vgl. BFH vom 22. Januar 1997 V B 77/96 (NV)).

Anders verhält es sich bei Auswahl- oder Ansichtssendungen. Hier ist die Besonderheit, dass eben ein Leistungsaustausch stattfand, nämlich die Lieferung an den Kunden. In solchen Fällen ist von einem Steuerausweis abzuraten, da es möglicherweise zu einer Steuerschuld wegen unberechtigtem Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG kommen kann. Die Verwendung des Begriffs Proforma-Rechnung ist hingegen zu empfehlen.

Umsatzgeschäfte mit vorläufig unbestimmtem Entgelt

Solche Fälle sind insbesondere im Baugeschäft denkbar. Beispielsweise wenn noch schwierige Massenberechnungen fehlen, Rohstoffpreise variieren oder bestimmte spezielle Bauteile erst von Zulieferern hergestellt werden müssen und keine exakte Preisliste vorliegt. Im Gegensatz zum Schwebezustand sind sich die Parteien einig und meist schon zum Leistungsaustausch verpflichtet. Teilweise wurden sog. Teilleistungen ausgetauscht. Deswegen liegt auch keine Proforma-Rechnung vor, sondern eine Rechnung i.S.d. § 14 UStG. Eine solche Rechnung muss berichtigt werden, wenn der endgültige Preis ermittelt ist.

Handelt es sich um Teilleistungen, ist eine weitere Methode zur Abrechnung mittels Teil- oder Abschlagsrechnungen möglich. Diese werden dann im Rahmen der Mindest-Ist-Versteuerung besteuert. In der Endabrechnung wird über die gesamte Leistung abgerechnet und die erhaltenen Abschläge werden gegengerechnet. Vorgaben zu den Rechnungsbestandteilen enthält UStAE 14.8. Alle abweichenden Formen der Abrechnung führen zu Problemen mit dem Finanzamt.